Material de opinie de Emanuel Bondalici, Senior Managing Associate, Reff & Asociatii | Deloitte Legal, si Catalin Barbu, Manager, Impozitarea Veniturilor, Deloitte Romania
 
Impozitarea cu 70% a veniturilor a caror sursa nu a fost identificata urmeaza sa se aplice deciziilor de impunere emise incepand cu 1 iulie 2024, in cadrul procedurilor de verificare a situatiilor fiscale personale. Însa cuantumul cotei de impozitare, precum si aplicarea în timp a prevederilor legate de cota majorata de impozitare ridica numeroase semne de întrebare si probleme de constitutionalitate.

 Din perspectiva juridica si sociala, cresterea unui impozit pana la o cota de 70% poate fi interpretata ca avand un scop de stimulare a conformarii fiscale, dar si un scop sanctionator-preventiv (pe langa scopul general de colectare a unor venituri pentru bugetul de stat).
Scopul de stimulare a conformarii fiscale ar trebui sa determine orice contribuabil sa îsi evalueze situatia fiscala si sa îsi declare eventualele venituri ce ulterior ar putea fi calificate de autoritati ca avand o sursa neidentificata pana la data de 1 iulie 2024, tocmai pentru a evita aplicarea cotei de 70%. 
 
Aspecte privind aplicarea în timp a prevederilor care instituie cota de 70%

Totusi, avand în vedere modul de redactare a prevederilor legale, o analiza procedurala a textului de lege ar putea sa conduca la concluzia ca textul este neconstitutional. Din perspectiva aplicarii în timp a legii, impozitarea cu noua cota prin deciziile de impunere emise începand cu 1 iulie 2024 ar încalca principiul constitutional al neretroactivitatii, care prevede ca legea (cu exceptia celei penale, mai favorabile) nu poate sa produca efecte pentru trecut.

Mai exact, avand în vedere faptul ca inspectorii fiscali ar putea emite decizia de impunere dupa data de 1 iulie 2024 pentru contribuabilii aflati în procedura de verificare a situatiei fiscale personale înainte de aceasta data, noile prevederi ar putea atrage aplicarea cotei de 70% asupra veniturilor cu sursa neidentificata indiferent de momentul obtinerii ori constatarii acestora sau de cel al demararii verificarii. În cazul acestor contribuabili, conformarea voluntara nu ar ajuta în mod real, iar scopul urmarit, de stimulare a conformarii, nu ar putea fi îndeplinit. În plus, în aceasta ipoteza, contribuabilul aflat în inspectie ar fi mai degraba dependent de interpretarea inspectorului fiscal, aspect ce creeaza o lipsa de previzibilitate si o discriminare, sanctionate la randul lor în jurisprudenta Curtii Europene a Drepturilor Omului.

În plus, prevederile din Legea 296/2023, care reglementeaza intrarea în vigoare a cotei de 70%, mentioneaza ca modificarea cotei se aplica începand cu 1 iulie 2024. O implicatie directa a interpretarii acestor prevederi este ca, pana la data de 30 iunie 2024 (inclusiv), continua sa fie aplicabila forma anterioara a articolului 117 din Codul Fiscal, care stabilea 16% pentru acelasi tip de venituri.

Din aceasta perspectiva, o analiza de substanta a reglementarii veniturilor a caror sursa nu a fost identificata ar trebui sa conduca la concluzia ca aceasta cota majorata nu poate sa fie aplicata decat veniturilor obtinute dupa intrarea în vigoare a modificarii. Iar veniturile obtinute anterior nu pot fi impozitate decat cu 16%, indiferent de momentul emiterii deciziei de impunere.

Concret, veniturile a caror sursa nu a fost identificata sunt reglementate în mod expres la articolul 117 din Codul Fiscal drept o categorie de venituri de sine statatoare (asemenea veniturilor obtinute din salarii, din activitati independente, din chirii, dividende, drepturi de autor etc.) si sunt impozitate în prezent cu 16%.

Asadar, impozitarea cu 70% reprezinta o majorare a cotei deja existente. Prin urmare, pe langa prevederile constitutionale, care interzic aplicarea în trecut a modificarilor legislative, devin incidente si dispozitiile din Codul Fiscal care prevad ca orice modificare fiscala se poate aplica numai dupa sase luni de la publicarea în Monitorul Oficial, iar daca se maresc impozitele existente, prevederile intra în vigoare de la data de 1 ianuarie a anului urmator. Urmand aceasta logica, impozitarea cu 70% ar trebui sa se aplice abia veniturilor cu sursa neidentificata dobandite începand cu 1 ianuarie 2025.

Raportat la aspectele descrise mai sus, este cert ca aceasta prevedere va crea dificultati practice începand cu 1 iulie 2024. În acest context, pentru veniturile dobandite înainte de 1 iulie 2024, inspectorii fiscali vor fi pusi în fata a doua optiuni.

Prima optiune ar fi sa aplice cota de 70%, luand în considerare posibilitatea ca impunerea sa fie anulata în întregime sau redusa la 16%, în cazul în care Curtea Constitutionala ar constata caracterul retroactiv al prevederii. În cazul anularii sau reducerii impunerii de la 70% la 16%, statul ar fi obligat sa restituie contribuabilului sumele achitate excedentar, precum si o dobanda de aproximativ 7,3% pe an pentru sumele retinute fara drept.

A doua optiune ar fi ca inspectorii sa aplice doar cota de 16%, interpretand textul Legii nr. 296/2023 în sensul impozitarii cu 70% a veniturilor a caror sursa nu a fost identificata numai în cazul sumelor dobandite sau constatate începand cu 1 iulie 2024.
 
Aspecte privind echitatea si proportionalitatea prevederilor care instituie cota de 70%

În plan secundar, prin raportare la scopul sanctionator si preventiv, statul avertizeaza contribuabilul ca, daca nu îsi declara veniturile si sursa acestora pentru a plati impozitul prevazut de lege pentru fiecare categorie de venit (cotele variaza de la 8% la 10%, cu exceptia anumitor venituri obtinute din jocurile de noroc, unde cota de impozitare creste semnificativ), acesta urmeaza sa fie „pedepsit” prin aplicarea unui impozit de 70%.

Pe langa cota ridicata de impozitare, contribuabilul ar achita si dobanzi de 0,02% pe zi de întarziere si penalitati de nedeclarare de 0,08% pe zi de întarziere. Or penalitatile de nedeclarare sunt definite de Codul de procedura fiscala ca fiind tocmai „sanctiunea pentru nedeclararea sau declararea incorecta, în declaratii de impunere, a impozitelor, taxelor si contributiilor sociale”.

Asadar, o analiza de constitutionalitate ar putea verifica daca aceasta cota de impozitare oneroasa trece testul proportionalitatii. În acest sens, Curtea Constitutionala ar putea verifica daca nu este mai degraba o masura punitiva de expropriere. În plus, o dubla sanctionare a contribuabilului pentru aceeasi fapta (i.e. constatarea unor venituri din surse neidentificate, inclusiv ca urmare a nedeclararii lor, precum si aplicarea unei penalitati de nedeclarare) ar putea încalca principiul ne bis in idem consacrat cu precadere în jurisprudenta Curtii Europene a Drepturilor Omului si care arata ca nimeni nu poate fi sanctionat de doua ori pentru aceeasi fapta.

În concluzie, modul în care este implementat noul impozit de 70% este neclar si potential neconstitutional. În timp ce aspectele legate de caracterul disproportionat, neprevizibil sau de dubla sanctionare pot fi subiective si pot exista suficiente argumente juridice care sa sustina si contrariul, problema retroactivitatii este una care lasa putin loc pentru interpretari si care, cel mai probabil, nu va trece un examen de constitutionalitate.